非貨幣性交易相關法規(guī)及其審計案例分析

    隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，被審計單位的非貨幣性交易日趨多元化和復雜化，相應要求注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》和《獨立審計準則》的相關要求，提高對被審計單位非貨幣性交易認定的專業(yè)判斷水平。

    一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)及其交易的比較

    貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。確認是否屬于非貨幣性資產(chǎn)，主要看該資產(chǎn)在將來是否對應著一筆固定的或可預期的貨幣資金量；確認是否屬于非貨性交易，主要看交易中貨幣資金量是否超過占該交易事項換出資產(chǎn)公允價值總量的25％。貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)及其交易差異可通過下表進行比較：（見文后）

    二、非貨幣性交易的審計案例分析

    案例一  注冊會計師吳生審計H公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)H公司以其自產(chǎn)的商品與大華公司的一臺機器設備交換。H公司自產(chǎn)商品賬面成本為160萬元，已提減值準備16萬元，市場公允價值為150萬元，增值稅稅率17％。大華公司機器設備的原價為180萬元，已提折舊45萬元，已提減值準備30萬元，計稅價格160萬元，增值稅率17％。假設以上交易事項不存在補價問題。

    H公司的賬務處理如下：

    借：固定資產(chǎn)             169.5萬元
        存貨跌價準備          16萬元

      貸：庫存商品                            160萬元
          應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）      25.5萬元

    案例分析  根據(jù)《企業(yè)會計制度》第114條規(guī)定：“在進行非貨幣性交易的核算中，無論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，或者同時以多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值”。對于H公司，換出資產(chǎn)的賬面價值等于賬面成本減去已計提的減值準備，加上相關的增值稅，即：160－16＋（150×17％）=169.5（萬元）。

    為此，注冊會計師吳生根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》的相關規(guī)定，可以認定H公司對這一交易事項的會計處理是正確的。

    案例二  注冊會計師吳生審計A公司2002年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)A公司以其一臺機器設備交換與大華公司生產(chǎn)的產(chǎn)品。A公司機器設備的原價為180萬元，已提折舊45萬元，已提減值準備30萬元，市場的公允價值為170萬元。大華公司產(chǎn)品的賬面成本為160萬元，已提減值準備10元，市場公允價值為12萬元，增值稅稅率17％。經(jīng)雙方協(xié)商，由大華公司另外支付A公司補價2萬元。

    A公司的會計處理如下：

    1、結轉固定資產(chǎn)凈值

    借：固定資產(chǎn)清理       135萬元
        累計折舊              45萬元

      貸：固定資產(chǎn)              180萬元

    2、結轉固定資產(chǎn)減值準備

    借：固定資產(chǎn)減值準備       30萬元

      貸：固定資產(chǎn)清理             30萬元

    3、換入資產(chǎn)入賬價值的確認

    借：銀行存款               2萬元
        庫存商品              83.36萬元
        應交稅金—應交增稅（進項稅額）（120×17％）  20.4萬元

      貸：固定資產(chǎn)清理                         105萬元
          營業(yè)外收入—非貨幣性交易收益  0.76萬元

    案例分析  根據(jù)《企業(yè)會計制度》第113條規(guī)定：“在確定涉及補價的交易是否為非貨幣性交易時，收到補價的企業(yè)，應當按照收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例等于或低于25％確定；支付補價的企業(yè)，應當按照支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價之和的比例等于或低于25％確定。其計算公式如下：

    收到補價的企業(yè)：收到補價/換出資產(chǎn)公允價值等于或低于25％。

    支付補價企業(yè)：支付的補價/（支付補價＋換出資產(chǎn)公允價值）等于或低于25％“。

    根據(jù)《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》第6條規(guī)定：“在非貨幣性交易中如果發(fā)生補價，應區(qū)別不同情況處理：（1）支付補價的，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。（2）收到補價的，應按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應確認的收益：

    換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值－（補價/換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關稅費

    應確認的收益=補價－（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值“

    根據(jù)《企業(yè)會計制度》第114條規(guī)定：“換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額”。對于A公司上述交易事項，應當首先確定補價是否超過確定的界限，然后才能選擇會計處理的方法。

    A公司收到補價所占比例為：

    2/170×100％=1.18％

    因此，該項交易屬于非貨幣性交易。注冊會計師應進行如下測算認定：

    1、認定A公司收到補價部分所對應的收益：

    應確定的收益=2－2/170×（180－45－30）

    =0.76（萬元）

    2、確定A公司換入存貨的入賬成本：

    換入存貨的入賬成本=換出設備賬價值－（補價－補價對應的收益）＋相關稅費－換入存貨所對應的可抵扣進項稅額=（180－45－30）－（2－0.76）－（120×17％）=83.36（萬元）

    所以，注冊會計師吳生根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，以A公司上述非貨性交易事項的會計處理進行確認。

    案例三  注冊會計師吳生審計大華公司2002年度會計報表，發(fā)現(xiàn)大華公司本年度與H公司發(fā)生以下資產(chǎn)置換業(yè)務：

    1、大華公司換出資產(chǎn)

    A設備   原值100萬元，已計提折舊16萬元，已計提減值準備10萬元，公允價值80萬元。

    B房屋   原值120萬元， 已計提折舊30萬元，已計提減值準備20萬元，公允價值100萬元，對應的營業(yè)稅率5％。

    2、H公司換入資產(chǎn)

    C設備  原值90萬元，已計提折舊20萬元，已計提減值準備20萬元，公允價值80萬元。

    D設備  原值80萬元，已計提折舊15萬元，已計提減值準備10萬元，公允價值60萬元。

    3、大華公司向H公司支付補價6萬元。

    4、大華公司的會計處理情況是：

    （1）借：固定資產(chǎn)清理             174萬元
            累計折舊                    46萬元

          貸：固定資產(chǎn)——A設備     100萬元
                     ——B房屋     120萬元

    （2）借：固定資產(chǎn)減值準備      30萬元

          貸：固定資產(chǎn)清理            30萬元

    （3）借：固定資產(chǎn)清理             5萬元

          貸：應交稅金——應交營業(yè)稅     5萬元    

    （4）借：固定資產(chǎn)——C設備         88.35萬元
                    ——D設備        66.65萬元

          貸：固定資產(chǎn)清理                    149萬元
              銀行存款                             6萬元

    案例分析  根據(jù)《企業(yè)會計制度》第115條規(guī)定：“在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產(chǎn)，應按照換入資產(chǎn)各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值”。

    對于上述大華公司資產(chǎn)置換業(yè)務，注冊會計師應首先界定補價是否超過非貨幣性交易的最高限度：

    補價占整個交易總額的比重為：6/（80＋60）=4.29％<25％

    據(jù)此，注冊會計師可確認該項業(yè)務為非貨幣性交易。

    換入資產(chǎn)總的入賬成本=A設備賬面凈價＋B房屋賬面凈值＋對應的營業(yè)稅金＋支付的補價

    =（100－16－10）＋（120－30－20）＋（100×5％）＋6

    =155（萬元）

    換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例：

    C設備：80/（80＋60）×100％=57％

    D設備：60/（80＋60）×100％=43％

    換入各項資產(chǎn)的入賬價值：

    C設備：155×57％=88.35（萬元）

    D設備：155×43％=66.65（萬元）

    注冊會計師吳生根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，認定了大華公司以上非貨幣性交易的會計處理。

    三、非貨幣性交易審計程序的特殊考慮

    在審計實務中，注冊會計師對非貨幣性交易的關注和審計，一般可采用以下審計程序：

    1、通過“檢查”和“查詢”有關協(xié)議、合同文件及記錄，了解被審計單位年度內(nèi)發(fā)生的所有非貨幣性交易事項的具體情況；

    2、根據(jù)取得的被審計單位發(fā)生的所有非貨幣性交易事項的有關協(xié)議、合同文件及記錄，索取和獲取交易涉及資產(chǎn)的公允價值，經(jīng)過復核和計算，確認其交易性質(zhì)是否屬于非貨幣性交易；

    3、審驗換入資產(chǎn)的計價是否符合《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的有關會計處理的規(guī)定，收到“補價”的企業(yè)，檢查和復核“非貨幣性交易收益”計算是否正確；

    4、檢查被審計單位的會計報表附注是否按規(guī)定充分披露了非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額；

    5、被審計單位如存在不符合《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》規(guī)定處理的非貨幣性交易事項，應提請被審計單位進行調(diào)整，注冊會計師應根據(jù)其調(diào)整情況，考慮發(fā)表不同形式的審計意見；

    6、注冊會計師在編制會計報表審計工作的同時，應單獨編制反映非貨幣性交易事項的審計工作底稿。

    （作者單位：中辰會計師事務所）